19 февраля 2008
6015

Некоторые особенности налоговой системы Российской Федерации

Российская Федерация является федеративной республикой, состоящей из 83 субъектов федерации. Количество субъектов федерации постепенно уменьшается благодаря процессу слияния и укрупнения отдельных субъектов.

По статистике в среднем через налоговую систему России в федеральный бюджет поступает до 80% всех доходов. При этом доминирующими налогами в РФ являются налог на добавленную стоимость и налог на добычу полезных ископаемых, на которые приходится соответственно 37% и 30% налоговых доходов федерального бюджета[1]. То есть порядка 70% налоговых доходов федеральный бюджет получает от налогов, не связанных ни с эффективностью производительной хозяйственной деятельности, ни с прибылью хозяйствующих субъектов.

Все налоги, закрытый перечень которых установлен в Налоговом кодексе РФ, администрируются Федеральной налоговой службой РФ (ФНС), деятельность которой координирует Министерство финансов России. Территориальные подразделения Федеральной налоговой службы вместе с самой ФНС представляют собой единую централизованную систему налоговых органов. Однако таможенные пошлины отнесены Бюджетным кодексом РФ к неналоговым доходам федерального бюджета и их администрированием занимается отдельное ведомство - Федеральная таможенная служба, которая подчиняется непосредственно Правительству РФ.

Российское законодательство о налогах и сборах находится в стадии развития, что обуславливает достаточно частое внесение изменений в действующие законы, регулирующие налоговые отношения. В РФ действует единый кодифицированный акт - Налоговый кодекс, вторая часть которого регулирует практически все виды налогов, взимаемые на территории РФ, причем каждая глава этой части посвящена отдельному налогу. Налоговый кодекс в первой части определяет понятие "законодательство о налогах и сборах", в которое входят нормативные акты только представительных органов власти, регулирующие налоговые отношения, таким образом, подчеркивается, что подзаконные нормативные правовые акты не являются актами прямого действия, а носят исключительно подчиненный характер.

Из особенностей системы налогов РФ следует отметить то, что бремя социальных налогов несут на себе только работодатели. Также в прямых и социальных налогах отсутствуют минимальные необлагаемые налогом пороговые величины дохода. Помимо этого в качестве особенности российской системы налогов необходимо отметить плоские ставки налогов по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, размер которых не зависит от размера полученного дохода. Отдельно следует отметить наличие в законодательстве разнообразных специальных налоговых режимов для малых и средних предприятий, которые заменяют для соответствующих налогоплательщиков уплату всех налогов по Налоговому кодексу на уплату одного или нескольких (значительно меньшего количества) налогов.

По данным PriceWaterHouseCoopers на ноябрь 2007 года Россия занимала 131 место в мире по количеству времени, которое необходимо затратить на оформление отчетности по всем налогам. В России в среднем у одной компании на это уходит около 500 часов. Первое место в списке занимают Мальдивские острова с одним часом.

Официальной денежной единицей РФ является рубль.


Система налогов в России

В РФ, в силу ее федеративного устройства, налоги поделены на федеральные, региональные и местные:

К федеральным налогам и сборам относятся:

1) налог на добавленную стоимость;

2) акцизы;

3) налог на доходы физических лиц;

4) единый социальный налог;

5) налог на прибыль организаций;

6) налог на добычу полезных ископаемых;

7) водный налог;

8) сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;

9) государственная пошлина.

К региональным налогам относятся:

1) налог на имущество организаций;

2) налог на игорный бизнес;

3) транспортный налог.

К местным налогам относятся:

1) земельный налог;

2) налог на имущество физических лиц.

Таким образом, всего в систему налогов РФ входят 14 налогов, причем их перечень является исчерпывающим и он установлен в законе.

Далее предлагается рассмотреть более подробно налог на добавленную стоимость и налог на прибыль организаций.


Налог на добавленную стоимость

НДС является косвенным налогом и, как уже отмечалось ранее, приносит больше всего поступлений в федеральный бюджет. В 2007 году в абсолютных цифрах эти поступления составили 1 390,4 млрд. рублей[2]. Данный налог установлен и, в основном, регулируется Главой 21 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщиками НДС являются следующие лица:

1) организации;

2) индивидуальные предприниматели;

3) лица, признаваемые налогоплательщиками налога на добавленную стоимость в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ.

При этом с 1 января 2008 года не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в отношении операций, совершаемых в рамках организации и проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

По общему правилу налогоплательщики обязаны встать на учет в налоговом органе в качестве плательщиков НДС. Однако организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета НДС не превысила в совокупности 2 млн. рублей.

Объектом налогообложения НДС в соответствии с Налоговым кодексом признаются следующие операции:

1) реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав. Причем передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров (работ, услуг);

2) передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций;

3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления;

4) ввоз товаров на таможенную территорию РФ.

Необходимо отметить, что при определении объектов налогообложения НДС используется очень большое количество изъятий.

Так, в статье 146(2) содержится перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения. Всего таких операций 17 (и перечень является открытым по статье 39(3)(9)), в качестве примера можно привести следующие из них:

1) выполнение работ (оказание услуг) органами, входящими в систему органов государственной власти и органов местного самоуправления, в рамках выполнения возложенных на них исключительных полномочий в определенной сфере деятельности в случае, если обязательность выполнения указанных работ (оказания услуг) установлена законодательством РФ, законодательством субъектов РФ, актами органов местного самоуправления;

2) передача на безвозмездной основе объектов основных средств органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления, а также государственным и муниципальным учреждениям, государственным и муниципальным унитарным предприятиям;

3) операции по реализации земельных участков (долей в них);

4) операции по реализации налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр, товаров (работ, услуг) и имущественных прав, осуществляемые по согласованию с лицами, являющимися иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр, в рамках исполнения обязательств по соглашению, заключенному Международным олимпийским комитетом с Олимпийским комитетом России и городом Сочи на проведение XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Помимо статьи 146 также действует статья 149, в которой указывается перечень операций, не подлежащих налогообложению или освобождаемых от налогообложения. Первой операцией в этой статье указано освобождение от налогообложения предоставления арендодателем в аренду на территории РФ помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в РФ. Однако это изъятие предоставляется только на основе принципа взаимности. Дополнительно в силу статьи 149(2) НК РФ от НДС освобождается реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ 26 видов товаров и услуг (например, (1) продуктов питания, непосредственно произведенных студенческими и школьными столовыми, столовыми других учебных заведений, столовыми медицинских организаций, детских дошкольных учреждений и реализуемых ими в указанных учреждениях, (2) товаров (работ, услуг), за исключением подакцизных товаров, реализуемых (выполненных, оказанных) в рамках оказания безвозмездной помощи (содействия) РФ в соответствии с Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ" и (3) работ (услуг) по производству кинопродукции, выполняемых (оказываемых) организациями кинематографии, прав на использование (включая прокат и показ) кинопродукции, получившей (только!) удостоверение национального фильма).

Помимо вышеперечисленного статья 149(3) предусматривает и перечень операций, освобождаемых от НДС на территории РФ. В перечне 27 операций, среди которых можно отметить реализацию (в том числе передачу, выполнение, оказание для собственных нужд) товаров, производимых и реализуемых общественными организациями инвалидов, среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, а также традиционные для мировой практики изъятия из-под налогообложения НДС в отношении осуществления банковских операций и страховых услуг. Однако в этом перечне есть и нестандартные позиции, такие как организация тотализаторов и других основанных на риске игр (в том числе с использованием игровых автоматов) организациями или индивидуальными предпринимателями игорного бизнеса и проведение лотерей, проводимых по решению уполномоченного органа исполнительной власти, включая оказание услуг по реализации лотерейных билетов. Однако только в отношении указанного перечня операций (статья 149(3)) законодательство предусматривает возможность для налогоплательщика отказаться от освобождения от НДС.

Также изъятия как вид налоговой льготы предусматриваются и в отношении ввоза определенных товаров на таможенную территорию РФ (статья 150). Одной из последний льгот в этой области является то, что с 1 января 2007 года по 31 декабря 2008 года включительно не подлежит налогообложению НДС ввоз на таможенную территорию РФ племенного крупного рогатого скота, племенных свиней, овец и коз, семени и эмбрионов указанных племенных животных, племенных лошадей и племенного яйца, осуществляемый сельскохозяйственными товаропроизводителями и российскими организациями, занимающимися лизинговой деятельностью с последующей поставкой их сельскохозяйственным товаропроизводителям. Всего же перечень указанных товаров насчитывает 13 позиций (плюс 4 вида товаров, освобождаемых по статье 149(2)(1) НК РФ, по перечню, утверждаемому Правительством РФ). В качестве примера подобных товаров можно привести ввоз технологического оборудования, комплектующих и запасных частей к нему, ввозимых (только!) в качестве вклада в уставные (складочные) капиталы организаций, а также ввоз судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов, и ввоз товаров, за исключением подакцизных, перемещаемых через таможенную границу РФ для их использования в целях проведения XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Итого по налогу на добавленную стоимость действуют 88 налоговых льгот в виде изъятий.

Что касается налоговой базы по НДС, то она по общему правилу при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки, с учетом акцизов и без включения в них НДС.

При получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг):

длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев;

которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов;

которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговый кодекс устанавливает большое количество (16) особенностей определения налоговой базы в рамках налога на добавленную стоимость по следующим позициям:

1) при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным (бартерным) операциям, реализации товаров (работ, услуг) на безвозмездной основе, передаче права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) при оплате труда в натуральной форме;

2) при реализации товаров (работ, услуг) с учетом субсидий, предоставляемых бюджетами бюджетной системы РФ в связи с применением налогоплательщиком государственных регулируемых цен, или с учетом льгот, предоставляемых отдельным потребителям в соответствии с законодательством. Интересно, что при этом суммы субсидий не включаются в налоговую базу;

3) при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС;

4) при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров);

5) при реализации услуг по производству товаров из давальческого сырья (материалов);

6) при реализации товаров (работ, услуг) по срочным сделкам;

7) при реализации товаров в многооборотной таре, имеющей залоговые цены;

8) при передаче имущественных прав;

9) исчисление НДС налогоплательщиками, получающими доход на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров;

10) при осуществлении транспортных перевозок и реализации услуг международной связи;

11) при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса;

12) при совершении операций по передаче товаров (выполнению работ, оказанию услуг) для собственных нужд и выполнению строительно-монтажных работ для собственного потребления;

13) при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

14) исчисление налоговой базы налоговыми агентами;

15) определение налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг);

16) при реорганизации организаций.

В отношении налогового периода необходимо сказать следующее. По НДС налоговый период (в том числе для налоговых агентов) установлен как квартал. Однако до 1 января 2008 года налоговым периодом по НДС был один месяц.

Следующим элементом юридического состава налога, который необходимо рассмотреть, являются налоговые ставки. В РФ существует четыре вида ставок по НДС: базовая ставка НДС - 18%, которая применяется к большинству объектов налогообложения, две пониженные ставки - 10% и 0%, а также расчетная ставка. При этом необходимо напомнить, что обложение НДС по нулевой ставке в отличие от освобождения от уплаты НДС дает государству возможность осуществлять меры налогового контроля в полном объеме, т.к. налогоплательщик все же является плательщиком НДС. А налогоплательщик получает возможность в полном объеме получить от государства возврат всего "входящего" НДС, что делает реализуемые им товары, работы и услуги, как, минимум, дешевле на 10% (а, скорее всего, даже на 18%), чем у налогоплательщика, пользующегося освобождением от уплаты НДС, т.к. у последнего есть "входящий" НДС, но зачесть его он никуда не может, кроме как в стоимость готовой продукции.

Налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации:

1) товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

2) работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией экспортных товаров, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны;

3) работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой товаров, помещенных под таможенный режим международного таможенного транзита;

4) услуг по перевозке пассажиров и багажа при условии, что пункт отправления или пункт назначения пассажиров и багажа расположены за пределами территории РФ;

5) товаров (работ, услуг) в области космической деятельности;

6) драгоценных металлов налогоплательщиками, осуществляющими их добычу или производство из лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, Государственному фонду драгоценных металлов и драгоценных камней РФ, фондам драгоценных металлов и драгоценных камней субъектов РФ, Центральному банку РФ, банкам;

7) товаров (работ, услуг) для официального пользования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного пользования дипломатического или административно-технического персонала этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, но строго на условиях взаимности;

8) припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов. При этом припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, судов смешанного (река-море) плавания;

9) выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории РФ товаров и вывозу с таможенной территории РФ продуктов переработки на таможенной территории РФ, а также связанных с такой перевозкой или транспортировкой работ (услуг), в том числе работ (услуг) по организации перевозок, сопровождению, погрузке, перегрузке;

10) построенных судов, подлежащих регистрации в Российском международном реестре судов.

Таким образом, в РФ по минимальной ставке НДС облагаются 10 видов товаров, работ и услуг. При этом рассмотренный перечень не носит социального характера, а направлен на стимулирование отдельных отраслей.

Следующей налоговой ставкой является 10 процентов. Налогообложение производится по налоговой ставке 10 процентов при реализации:

1) только основных продуктов питания по перечню, за исключением, по определенным позициям, деликатесов;

2) товаров для детей. Интересно, что в РФ товары для детей и продукты питания пользуются меньшими налоговыми льготами по НДС, чем, например, товары (работы, услуги в области космической деятельности);

3) периодических печатных изданий, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой, за исключением периодических печатных изданий и книжной продукции рекламного и эротического характера. При этом налогообложение по ставке 10% производится строго в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством РФ;

4) лекарственных средств и медицинских товаров отечественного и зарубежного производства по кодам видов продукции, определяемым Правительством РФ.

В перечне товаров, облагаемых НДС по ставке 10% всего 4 группы товаров и они носят ярко выраженный социальный характер.

Расчетная ставка НДС используется в случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным методом, например, при передаче имущественных прав.

Применительно к базовой ставке НДС в 18% необходимо указать, что она применяется во всех остальных случаях.

Отдельно следует отметить, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, применяются две ставки НДС: 10 и 18 процентов.

В отношении такого элемента юридического состава налога, как порядок исчисления налога, необходимо указать, что по общему правилу сумма налога при определении налоговой базы исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, а при раздельном учете - как сумма налога, полученная в результате сложения сумм налогов, исчисляемых отдельно как соответствующие налоговым ставкам процентные доли соответствующих налоговых баз.

Отдельно хотелось бы остановиться на таком вопросе, как возникновение обязанности по уплате налога. В Налоговом кодексе оно обозначено как "момент определения налоговой базы". Так моментом определения налоговой базы по общему правилу является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав. Интересно, что в европейских странах момент отгрузки как момент, когда возникает обязанность по уплате НДС, используется только для фирм-нарушителей законодательства, поскольку система ориентирована на обложение налогом фактически полученных средств в качестве возмещения за поставку;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Также Налоговый кодекс в целях предотвращения уклонения от уплаты НДС устанавливает дополнительные условия, при которых обязанность по уплате налога считается возникшей. Всего таких условий восемь, среди них в качестве примера можно привести следующие:

А) в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности приравнивается к его отгрузке;

Б) моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода;

В) в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или день передачи имущественных прав, то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или на день передачи имущественных прав в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.

Следующий элемент юридического состава налога, который необходимо рассмотреть, - порядок и сроки уплаты налога. По общему правилу уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения, производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

При этом налогоплательщики (налоговые агенты) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговый кодекс отдельно устанавливает особенности исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности) или договором доверительного управления имуществом на территории РФ.

В качестве отдельных налоговых льгот по НДС Налоговый кодекс предусматривает налоговые вычеты. Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на налоговые вычеты. Всего законодательство предусматривает 9 видов вычетов. Среди них следует отметить следующие:

(1) прежде всего, вычету подлежит т.н. "входящий налог", то есть вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории, либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

а) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения;

б) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Причем "входящий налог" подлежит вычету и у налоговых агентов; и

(2) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них. Вычетам подлежат также суммы налога, уплаченные при выполнении работ (оказании услуг), в случае отказа от этих работ (услуг).

Следующим вопросом, который необходимо рассмотреть является такой факультативный элемент юридического состава налога, как порядок возврата излишне уплаченных сумм налога. В Налоговом кодексе для обозначения этого элемента используется термин "порядок возмещения налога".

По общему правилу, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения (то есть "входящий налог" превысил "исходящий"), то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки. То есть возврат излишне уплаченных сумм невозможен без проведения камеральной налоговой проверки.

Далее, что любопытно, по окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах. При этом законодательство не предусматривает, что выявленные нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть связаны только с НДС.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и по ним должно быть принято решение.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Одновременно с этим решением выносится решение о возмещении (полностью или частично) суммы налога, заявленной к возмещению, или решение об отказе в возмещении суммы налога, заявленной к возмещению.

При этом важно, что при наличии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и штрафам, подлежащим уплате или взысканию, налоговым органом производится самостоятельно зачет суммы налога, подлежащей возмещению, в счет погашения указанных недоимки и задолженности по пеням и штрафам.

В заключение, только при отсутствии у налогоплательщика недоимки по налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию, сумма налога, подлежащая возмещению по решению налогового органа, возвращается по заявлению налогоплательщика на указанный им банковский счет. Любопытно, что при наличии письменного заявления налогоплательщика суммы, подлежащие возврату, могут быть направлены в счет уплаты предстоящих налоговых платежей по налогу или иным федеральным налогам. Таким образом, исходя из вышесказанного, для рядового налогоплательщика вернуть переплаченный НДС живыми деньгами практически невозможно.

Решение о зачете (возврате) суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога (полностью или частично).

Поручение на возврат суммы налога, оформленное на основании решения о возврате, направляется налоговым органом в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после дня принятия налоговым органом этого решения.

Территориальный орган Федерального казначейства в течение пяти дней со дня получения указанного поручения осуществляет возврат налогоплательщику суммы налога в соответствии с бюджетным законодательством РФ и в тот же срок уведомляет налоговый орган о дате возврата и сумме возвращенных налогоплательщику денежных средств.

В качестве процессуальных гарантий Налоговый кодекс предусматривает, что налоговый орган обязан сообщить в письменной форме налогоплательщику о принятом решении о возмещении (полностью или частично), о принятом решении о зачете (возврате) суммы налога, подлежащей возмещению, или об отказе в возмещении в течение пяти дней со дня принятия соответствующего решения.

С точки зрения ответственности налоговых органов, следует отметить, что при нарушении сроков возврата суммы налога считая с 12-го дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, на эту сумму начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ.

Налог на прибыль организаций

По данным ФНС РФ в 2007 году налог на прибыль организаций принес в федеральный бюджет 17% всех налоговых поступлений, что в абсолютных цифрах составляло 641,3 млрд. рублей. Поступления от налога на прибыль организаций в региональные бюджеты составили в 2007 году 1 530,9 млрд. рублей. Всего от налога на прибыль организаций в 2007 году во все бюджеты бюджетной системы поступило 2172,2 млрд. рублей[3]. Данный налог установлен и, в основном, регулируется Главой 25 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщиками налога на прибыль организаций являются следующие лица:

1) российские организации. При этом под российской организацией понимаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ;

2) иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в РФ. При этом под постоянным представительством иностранной организации в РФ для целей налога на прибыль организаций понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ, связанную с:

пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;

проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;

продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;

осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.

С 1 января 2008 года не признаются налогоплательщиками организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью в целях налога на прибыль организаций признается:

1) для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов;

2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, - полученные через эти постоянные представительства доходы, уменьшенные на величину произведенных этими постоянными представительствами расходов;

3) для иных иностранных организаций - доходы, полученные от источников в РФ.

Для целей налога на прибыль организаций доходы делятся на (а) доходы от реализации и (б) внереализационные доходы.

Доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав.

При определении внереализационных доходов законодатель пошел от обратного. То есть, внереализационными признаются все доходы, не отнесенные к доходам от реализации. Налоговый кодекс содержит перечень из 22 примеров внереализационных доходов, среди которых можно указать следующие:

1) от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации;

2) в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба. Интересно, что внереализационным доходов считаются не выплаченные должником сумы, а признанные им и подлежащие уплате на основании решения суда. Таким образом, возникновение обязанности по уплате налога никак не связано с фактом получения дохода;

3) в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Центральным банком РФ;

4) в виде стоимости полученных материалов или иного имущества при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств;

5) в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала (фонда) организации, если такое уменьшение осуществлено с одновременным отказом от возврата стоимости соответствующей части взносов (вкладов) акционерам (участникам) организации;

6) в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации.

В рамках налога на прибыль организаций используется большое количество таких налоговых льгот, как изъятия. Интересно, что налогу на прибыль организаций группы изъятий насчитывает в совокупности 55 позиций. Налоговый кодекс предусматривает обширный перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. В этот перечень входит 37 позиций, среди которых можно выделить следующие доходы:

1) в виде средств и иного имущества, которые получены в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом "О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ";

2) в виде имущества, полученного государственными и муниципальными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней;

3) в виде положительной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов расчетных цен на драгоценные камни;

4) в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

5) в виде положительной разницы, полученной при переоценке ценных бумаг по рыночной стоимости;

6) доходы налогоплательщиков, являющихся российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр, полученные в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, включая доходы от размещения временно свободных денежных средств, эксплуатации олимпийских объектов и другие доходы, при условии направления полученных доходов на цели деятельности, предусмотренные для российских организаторов Олимпийских игр и Паралимпийских игр законодательством РФ, а также их уставными документами.

В указанном перечне основное место отводится освобождению от налогообложения налогом на прибыль организаций имущества и денежных средств, передаваемых государством хозяйствующим субъектам по различным основаниям. Помимо перечня освобожденных доходов Налоговый кодекс предусматривает также изъятие из-под налогообложения целевых поступлений, к которым относятся целевые поступления из бюджета и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные получателями по назначению. Список целевых поступлений, не включаемых в налоговую базу по налогу на прибыль организаций включает 17 позиций, из которых в качестве примера можно привести следующие:

1) целевые поступления на формирование Российского фонда технологического развития, а также иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике";

2) имущество, переходящее некоммерческим организациям по завещанию в порядке наследования;

3) средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности;

4) пенсионные взносы в негосударственные пенсионные фонды, если они в размере не менее 97 процентов направляются на формирование пенсионных резервов негосударственного пенсионного фонда;

5) отчисления адвокатских палат субъектов РФ на общие нужды Федеральной палаты адвокатов в размерах и порядке, которые определяются Всероссийским съездом адвокатов; отчисления адвокатов на общие нужды адвокатской палаты соответствующего субъекта РФ в размерах и порядке, которые определяются ежегодным собранием (конференцией) адвокатов адвокатской палаты этого субъекта РФ, а также на содержание соответствующего адвокатского кабинета, коллегии адвокатов или адвокатского бюро;

6) имущество (включая денежные средства) и (или) имущественные права, которые получены религиозными организациями на осуществление уставной деятельности.

Помимо этого, в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Далее необходимо дать характеристику расходам, так как по законодательству налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. По общему правилу расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

В соответствии с Налоговым кодексом расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на (а) расходы, связанные с производством и реализацией, и (б) внереализационные расходы. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

При этом расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы. Интересно, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, за исключением косвенных налогов и суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Налоговый кодекс подробно регламентирует, что входит в каждую из перечисленных выше четырех позиций. Интересно будет подробнее остановиться лишь на некоторых расходах, относящихся к расходам на оплату труда, а также на порядке учета расходов на научные исследования и опытно-конструкторские разработки.

Так к расходам на оплату труда относятся, например:

1) стоимость бесплатно предоставляемых работникам в соответствии с законодательством РФ коммунальных услуг, питания и продуктов, предоставляемого работникам налогоплательщика в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (суммы денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья, коммунальных и иных подобных услуг);

2) денежные компенсации за неиспользованный отпуск в соответствии с трудовым законодательством РФ. Интересно, что в соответствии с действующими нормативными актами, регулирующими трудовые отношения, денежные компенсации за неиспользованный отпуск больше не предоставляются. Возможно лишь присоединение неиспользованного отпуска к следующему очередному отпуску в целях увеличения его продолжительности;

3) суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования (с 1 января 2009 года также и суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений"), а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством РФ, на ведение соответствующих видов деятельности в РФ.

Однако совокупная сумма платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников (с 1 января 2009 года также и суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений"), добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12 процентов от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов (с 1 января 2009 года - 6%) от суммы расходов на оплату труда.

Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 рублей в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

4) с 1 января 2009 года и по 1 января 2012 года к расходам на оплату труда также относятся расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Но эти расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда.

Тем не менее, необходимо отметить, что перечень расходов на оплату труда является открытым, то есть Налоговый кодекс прямо предусматривает, что в этот перечень входят и другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором.

Что касается расходов на НИОКР, то расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходы на изобретательство, а также расходы на формирование Российского фонда технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике".

Расходы налогоплательщика на НИОКР признаются для целей налогообложения только после завершения этих исследований или разработок (завершения отдельных этапов работ) и подписания сторонами акта сдачи-приемки.

Расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований). Таким образом, при невнедрении положительных результатов НИОКР в течение максимум месяца после их получения, расходы на такие НИОКР вообще не могут быть вычтены из налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Отсутствие жесткого требования о внедрении предусмотрено только для налогоплательщиков-организаций, зарегистрированных и работающих на территориях особых экономических зон РФ.

Расходы налогоплательщика на НИОКР, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение одного года в размере фактически осуществленных расходов. Однако с 1 января 2009 года расходы налогоплательщика на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата) по перечню, установленному Правительством РФ, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, и включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат с коэффициентом 1,5. Таким образом, на законодательном уровне впервые появится элемент стимулирования проведения НИОКР, т.к. реально можно будет зачесть 150 процентов от фактических расходов, однако только по перечню, установленному Правительством.

Таким образом, все расходы налогоплательщика на НИОКР (как давшие, так и не давшие положительного результата) при соблюдении требований законодательства могут признаваться только после завершения этих исследований или разработок (отдельных этапов) и подписания актов сдачи-приемки, и могут быть вычтены из налоговой базы только в размере фактически понесенных затрат и только равномерно в течение одного года. Однако подобные ограничения не распространяются на расходы на НИОКР в организациях, выполняющих НИОКР в качестве исполнителя (подрядчика или субподрядчика). В таком случае эти расходы рассматриваются как расходы на осуществление деятельности данными организациями, направленной на получение доходов. То есть формально это уже не будут расходы на НИОКР.

Помимо этого, если в результате произведенных расходов на НИОКР организация-налогоплательщик получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, то данные права признаются нематериальными активами, которые подлежат амортизации. В частности к нематериальным активам относятся:

1) исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;

2) исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;

3) исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;

4) исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;

5) исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;

6) владение "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

Следовательно, в таких случаях полностью меняется механизм учета расходов на НИОКР, то есть они уже становятся амортизируемым активом, но опять же строго в размере фактически понесенных расходов.

Внереализационные расходы. В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

1) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам;

2) расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы;

3) судебные расходы и арбитражные сборы;

4) затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

При этом перечень внереализационных расходов является открытым, поскольку в него отнесены и другие обоснованные расходы.

Также к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности:

1) в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде;

2) суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва;

3) потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

4) не компенсируемые виновниками потери от простоев по внешним причинам.

Помимо вышесказанного Налоговый кодекс предусматривает особенности определения расходов при реализации товаров и имущественных прав; особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса и особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам.

Необходимо отметить, что помимо расходов, учитываемых в целях налогообложения, Налоговый кодекс по налогу на прибыль организаций предусматривает также перечень расходов, не снижающих налоговую базу. Данный перечень содержит 55 позиций (с 1 января 2009 года - 56 позиций). К таким, например, относятся следующие расходы:

1) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством РФ предоставлено право наложения указанных санкций;

2) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств;

3) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;

4) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);

5) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности). С 1 января 2009 года к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль не принимаются суммы любой материальной помощи работникам;

6) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;

7) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами;

8) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;

9) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников;

10) в виде представительских расходов в части, превышающей 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

11) понесенные налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр, включая расходы, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, архитектурно-строительным проектированием, со строительством, с реконструкцией и организацией эксплуатации олимпийских объектов.

Указанный перечень является открытым, так как в него включены и иные расходы, не являющиеся обоснованными или документально подтвержденными. В целом же необходимо отметить, что рассмотренный перечень не носит социального характера, так как большое количество социальных расходов не принимаются к вычету из налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Налоговый кодекс РФ устанавливает также особенности определения доходов и расходов банков; страховых организаций (страховщиков); страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование; негосударственных пенсионных фондов и профессиональных участников рынка ценных бумаг.

Дальше необходимо коснуться вопроса метода исчисления налоговой базы. В РФ используются два метода: метод начисления и кассовый метод.

По методу начисления главы доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления). Например, для доходов от реализации, датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Что касается расходов, то по методу начисления они признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

В отношении кассового метода необходимо отметить, что организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал.

При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашение задолженности перед налогоплательщиком иным способом (кассовый метод). А расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.

Следовательно, исходя из вышесказанного, можно сделать вывод, что большинство налогоплательщиков вынуждены использовать метод начисления.

Следующим элементом юридического состава налога, который будет рассмотрен, является налоговая база. Налоговой базой по налогу на прибыль организаций признается денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению. При этом доходы и расходы налогоплательщика учитываются в денежной форме. А доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений Налогового кодекса.

При этом Налоговый кодекс предусматривает целый ряд особенностей определения налоговой базы:

1) по доходам, полученным от долевого участия в других организациях;

2) налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств;

3) участников договора доверительного управления имуществом;

4) по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд, имущество фонда);

5) по доходам, полученным участниками договора простого товарищества;

6) при уступке (переуступке) права требования;

7) по операциям с ценными бумагами;

8) по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами;

9) по операциям РЕПО с ценными бумагами.

Следующий вопрос, который необходимо рассмотреть, это перенос убытков. В РФ перенос убытков возможен только на будущее и только на десять лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором был получен убыток.

Теперь необходимо перейти к рассмотрению такого элемента юридического состава налога, как налоговые ставки. В рамках налога на прибыль организаций применяется пропорциональный метод налогообложения. Используется единая базовая ставка налога, вместе с тарифом ставок, в зависимости от вида дохода (шедулярная система).

Единой базовой ставкой является 24 процента. При этом:

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 6,5 процента, зачисляется в федеральный бюджет;

сумма налога, исчисленная по налоговой ставке в размере 17,5 процента, зачисляется в бюджеты субъектов РФ. И эта ставка законами субъектов РФ может быть понижена для отдельных категорий налогоплательщиков, но не ниже 13,5 процентов.

Разделение зачисления применяется только в рамках единой базовой ставки, по всем остальным ставкам налог на прибыль организаций целиком зачисляется в федеральный бюджет.

Налоговые ставки на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в РФ через постоянное представительство, устанавливаются в следующих размерах:

1) базовая ставка - 20 процентов;

2) 10 процентов - от использования, содержания или сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов или других подвижных транспортных средств или контейнеров (включая трейлеры и вспомогательное оборудование, необходимое для транспортировки) в связи с осуществлением международных перевозок.

К налоговой базе, определяемой по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие налоговые ставки:

1) 0 процентов - по доходам, полученным российскими организациями в виде дивидендов при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 дней (с 1 января 2009 года - "не менее 365 календарных дней") непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50 процентам общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов, и при условии, что стоимость приобретения и (или) получения в соответствии с законодательством РФ в собственность вклада (доли) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарных расписок, дающих право на получение дивидендов, превышает 500 миллионов рублей.

2) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских и иностранных организаций российскими организациями, не указанными в подпункте 1;

3) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

К налоговой базе, определяемой по операциям с отдельными видами долговых обязательств, применяются следующие налоговые ставки:

1) 15 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, условиями выпуска и обращения которых предусмотрено получение дохода в виде процентов, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным после 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием после 1 января 2007 года;

2) 9 процентов - по доходам в виде процентов по муниципальным ценным бумагам, эмитированным на срок не менее трех лет до 1 января 2007 года, а также по доходам в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 года, и доходам учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученным на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 года;

3) 0 процентов - по доходу в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего Союза ССР и внутреннего и внешнего валютного долга РФ.

Отдельно предусмотрена ставка для прибыли, полученной Центральным банком РФ от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)". Эта ставка составляет 0 процентов. При этом прибыль, полученная Центральным банком РФ от осуществления деятельности, не связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", облагается налогом по единой базовой ставке.

Следующим элементом юридического состава налога, который мы рассмотрим, будет налоговый период. Налоговым периодом по налогу на прибыль организаций является календарный год.

Отчетными периодами по налогу являются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года, то есть отчетным периодом является один месяц.

Следующий элемент юридического состава налога, который будет рассмотрен - порядок исчисления налога.

По общему правилу сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

По итогам каждого отчетного (налогового) периода, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа.

Сумма ежемесячного авансового платежа может исчислять либо по формуле, где за основу берется сумма налога, уплаченная в предыдущем отчетном периоде, либо, исходя из фактически полученной прибыли.

При исчислении ежемесячного авансового платежа по формуле, если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, то указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.

Однако налогоплательщики имеют право перейти на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, подлежащей исчислению. В этом случае исчисление сумм авансовых платежей производится налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца.

Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода.

Организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в РФ, не связанные с постоянным представительством в РФ, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в РФ через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. При этом налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода.

Следующим рассмотренным элементом юридического состава налога будет сроки и порядок уплаты налога на прибыль организаций. Необходимо отметить, что способом уплаты налога на прибыль организаций является уплата по декларации. Соответственно, налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период.

Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.

Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.

Вновь созданные организации уплачивают авансовые платежи за соответствующий отчетный период при условии, если выручка от реализации не превышала один миллион рублей в месяц, либо три миллиона рублей в квартал. В случае превышения указанных ограничений налогоплательщик начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором такое превышение имело место, уплачивает авансовые платежи на общих основаниях, то есть ежемесячно.

Налоговый кодекс РФ устанавливает особенности исчисления и уплаты налога на прибыль организации по следующим основаниям:

1) налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения; и

2) резидентами Особой экономической зоны в Калининградской области.

Налогоплательщики по итогам отчетного периода представляют налоговые декларации упрощенной формы. Налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Налогоплательщики, исчисляющие суммы ежемесячных авансовых платежей по фактически полученной прибыли, представляют налоговые декларации в сроки, установленные для уплаты авансовых платежей.

Налоговые декларации (налоговые расчеты) по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками (налоговыми агентами) не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговый кодекс устанавливает также особенности налогообложения срочных сделок; иностранных организаций; иностранных организаций, осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ; иностранных организаций при осуществлении деятельности на строительной площадке; иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ. Помимо этого - особенности исчисления и уплаты налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, удерживаемого налоговым агентом.

Проведенный выше системный анализ позволил выявить основные характерные черты как налоговой системы РФ в целом, так и ее отдельного элемента - системы налогов, на примере налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Исследование было проведено преимущественно на основе анализа положений первоисточника - Налогового кодекса РФ (Глава 21 и Глава 25 части второй НК РФ с учетом изменений, вступающих в силу с 1 января 2009 года).

Автор - доцент кафедры административного и финансового права МГИМО(У) МИД России, к.ю.н. И.А. Гончаренко


___________


[1] По данным за 2007 год, по информации с официального интернет-сайта Федеральной налоговой службы РФ: www.nalog.ru

[2] По информации с официального интернет-сайта Федеральной налоговой службы РФ: www.nalog.ru

[3] По информации с официального интернет-сайта Федеральной налоговой службы РФ: www.nalog.ru



Статья опубликована в Журнале "Вестник МГИМО-Университета", N2, 2008 год.
Рейтинг всех персональных страниц

Избранные публикации

Как стать нашим автором?
Прислать нам свою биографию или статью

Присылайте нам любой материал и, если он не содержит сведений запрещенных к публикации
в СМИ законом и соответствует политике нашего портала, он будет опубликован